Нематериальные активы определены в бухгалтерском учете как активы, используемые в хозяйственной деятельности организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, не имеющие материально-вещественного  содержания, но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход. К ним относятся права, возникающие из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных, патентов на изобретения, промышленных образцов, селекционных достижений, свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование,  прав на «ноу-хау», а также деловая репутация организации.

На сегодняшний день в РФ стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации по этим объектам, данная операция регламентируется соответствующими нормативными документами – это ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» и НК РФ.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам производятся в течение всего установленного срока их полезного использования. Определение срока полезного использования объектов нематериальных активов производится при принятии его к бухгалтерскому учету, исходя из срока действия патента, свидетельства или других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, согласно законодательству РФ, а также исходя из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды. Для некоторых видов нематериальных активов срок полезного использования определяется по количеству продукции или иному натуральному показателю объема работ, ожидаемого в результате использования данного объекта. В случае если невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Начисление амортизации по нематериальным активам осуществляется независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и может быть приостановлено только в случае консервации производства.

По объектам нематериальных активов, полученным по договору дарения или безвозмездно в процессе приватизации, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств, начисление амортизации противоречит нормативным документам по бухгалтерскому учету, а также влечет за собой налоговые последствия, поскольку приводит к завышению себестоимости производимой продукции и занижению финансового результата, следовательно, и занижению налога на прибыль.

В соответствие с п. 15 ПБУ 14/2000 в бухгалтерском учете амортизационные отчисления по нематериальным активам могут производиться одним из следующих способов:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости пропорционально объему выпускаемой продукции (работ, услуг).

Согласно ПБУ 14/2000, при линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется, исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования объекта нематериального актива. При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется, исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года  и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования объекта. При способе списания стоимости пропорционально объему выпускаемой продукции начисление амортизации производится, исходя из натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования объекта.

Также при начислении амортизации необходимо помнить следующие основные правила, указанные в соответствующем ПБУ:

• амортизация по нематериальным активам начисляется, начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, до полного погашения стоимости либо выбытия этого объекта с учета. При этом начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия объекта;
• в течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы;
• в сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году;
• если амортизация по каким-либо объектам нематериальных активов начисляется путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости, данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства или иных документов, которые устанавливают сроки использования нематериального актива) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы такой оценки на финансовые результаты.

В ПБУ 14/2000 не предусмотрено начисление амортизации по вновь образованной стоимости нематериального актива, т.е. его условной оценке. Это значит, что при буквальном следовании требованиям ПБУ 14/2000 необходимо будет на эту сумму безвозвратно увеличить налогооблагаемую прибыль. Также в соответствующем ПБУ не указаны способы установления условной оценки полностью самортизированного нематериального актива. По общему правилу, когда стоимость какого-либо актива не может быть определена, она устанавливается из существующих рыночных цен на данный актив (или аналогичный активы). Таким образом, для определения условной оценки можно либо пригласить независимого оценщика, либо установить самостоятельно условную стоимость нематериального актива, исходя из оставшегося срока его полезного использования и текущей рыночной стоимости аналогичных активов.

Общий порядок отражения начисленной амортизации по нематериальным активам, согласно п. 21 ПБУ 14/2000, отражается в бухгалтерском учете организации одним из следующих способов:

• путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете. В этом случае, в бухгалтерском учете ежемесячное начисление амортизации отражается проводкой Д 20, 26, 44 и др. – К 05;
• путем уменьшения первоначальной стоимости объекта. В этом случае, начисление амортизации отражается проводкой Д 20, 26, 44 и др. – К 04.

В соответствие с НК РФ в целях налогообложения в состав расходов, связанных с производством или реализацией и учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются суммы начисленной амортизации. Поэтому для определения базы по данному налогу, организации начисляют амортизацию одним из следующих методов: линейным или нелинейным.

При применении линейного метода для целей налогообложения  сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной  стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Таким образом, начисление амортизации линейным методом в бухгалтерском и налоговом учете производится по одинаковым правилам.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта. По своей сути, нелинейный способ начисления амортизации в налоговом учете во многом совпадает с начислением амортизации способом уменьшаемого остатка в бухгалтерском учете. Но существуют и  различия, остаточная стоимость объекта в налоговом учете определяется не на начало года, а на начало каждого месяца. Поэтому в бухгалтерском учете при начислении амортизации по этому методу ежемесячная сумма амортизации в течение всего года будет неизменной, а в налоговом учете она будет уменьшаться каждый месяц.

При выбытии (продаже, передаче безвозмездно и т.д.) объектов нематериальных активов, сумма амортизации по ним списывается со счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в кредит счета 04 «Нематериальные активы». Если по договору передачи имущественных прав реализуются ограниченные права, то фактического выбытия или уменьшения стоимости нематериального актива у продавца не происходит. Соответственно, нет оснований списывать его стоимость полностью или частично со счета 04.

В заключение можно добавить, что на современном этапе в структуре всего российского законодательства существует значительное количество недостатков, и сфера бухгалтерского учета не является исключением. Нормативные документы, регламентирующие область учета и начисления амортизации по нематериальным активам, требуют тщательной и продуманной доработки с учетом стандарта IAS 38 «Нематериальные активы».

А.О. Деревянчук