учет и аудит

К вопросу о налоге на добавленную стоимость

Реализация товаров на экспорт производится через агента, комиссионера или поверенного. Агент же привлекает для этого субагента.

Обратим внимание на пункт 2 статьи 165 НК РФ. В нем описано, какие документы должен представить экспортер для применения ставки НДС 0 процентов при реализации на экспорт через комиссионера, агента или поверенного. Согласно этому пункту экспортер предоставляет в налоговый орган договор – комиссии, поручения либо агентский. К договору прикладывается контракт лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт по поручению экспортера и выписка банка.

Статья 165 Кодекса прямо не предусматривает применения «нулевой» ставки НДС в том случае, если между экспортером и иностранным покупателем присутствуют два или более посредника. Для документального подтверждения «нулевой» ставки НДС налоговые органы требуют документальное подтверждение взаимоотношений по всей цепочке – от экспортеру к агенту, от агента к субагенту, от субагента к иностранному лицу. Экспорт может осуществляться и без агентских услуг. Кроме того, в подпункте 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ содержится расшифровка работ, услуг, облагаемых НДС по ставке 0 процентов. Работы и услуги, которые будут облагаться по «нулевой» ставке, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ должны быть связаны:

  • с экспортируемым товаром;
  • с транспортировкой, погрузкой, перегрузкой и сопровождением экспортируемых товаров.

Поэтому, если налогоплательщик заявит «нулевую» ставку по НДС при реализации агентских услуг, налоговые органы будут вынуждены ему отказать, – дальнейшие споры с таким налогоплательщиком будут решаться в судебном порядке.

Некоторым транспортным организациям по разным причинам сложно подтвердить «нулевую» ставку НДС. В этом случае некоторые из них выставляют свои клиентам счета-фактуры со ставкой налога 18 %. Ставка налога 18 % при реализации услуг по транспортировке экспортируемого товара не соответствует НК РФ. Кодекс не позволяет выбирать, какую ставку налога применять. Предположим, налогоплательщик не может подтвердить «нулевую» ставку налога. Тогда он обязан уплатить НДС со стоимости реализованных услуг по ставке 18 или 10 %. Однако возникает вопрос: за счет каких средств уплачивается налог в этом случае – за счет средств покупателя или за счет собственных средств? Ведь НДС при реализации товаров, работ и услуг, которые облагаются «нулевой» ставкой, не перекладываются на покупателя. Поэтому налогоплательщик должен уплатить налог за счет собственных средств.

Согласно пункту 3 ст. 172 НК РФ при осуществлении экспортных операций налоговые вычеты производятся на основании отдельной налоговой декларации и только при предоставлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Право на применение вычетов при осуществлении экспортных операций имеют только плательщики НДС. У организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения, отсутствует обязанность подачи налоговых деклараций по НДС, в том числе по налоговой ставке 0 %, – такие налогоплательщики не вправе получать возмещение по налоговым вычетам на основании декларации, представляемых в налоговый орган.

Если экспортер не является «крупнейшим налогоплательщиком», то решение о возмещении НДС в пределах 5 млн. рублей также принимается по месту учета, а при сумме свыше 5 млн. рублей – в региональном управлении ФНС России. По операциям, связанным с реализацией товаров на экспорт, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно по каждой операции, уменьшается на сумму налоговых вычетов и определяется по итогам каждого налогового периода.

Превышение сумм налоговых вычетов подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Порядок возмещения сумм НДС экспортеру установлен п. 4 ст. 176 НК РФ.

Согласно этому пункту возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации по НДС по ставке 0 % и документов предусмотренных ст. 165 НК РФ. В течение этого срока налоговый орган проверяет обоснованность применения «нулевой» ставки и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении НДС путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе в возмещении налога.

Если в течение этого срока решение об отказе в возмещении сумм НДС не вынесено и указанное заключение не предоставлено налогоплательщику, то налоговый орган должен принять решение о возмещении на сумму, по которой нет решения об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятии решения в течение 10 дней.

Если налоговым органом полностью или частично отказано в возмещении НДС, то не позднее 10 дней он обязан представить экспортеру мотивированное заключение такого решения.

В случае если налоговый орган принял положительное решение о возмещении сумм налога, но у налогоплательщика имеется недоимка и пени по НДС, то указанные суммы подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Такой зачет налоговые органы производят самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику. При отсутствии указанной недоимки суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по налогу и иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению.

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения ими решения налогового органа. Если такое решение органы федерального казначейства не получат по истечению семи дней со дня направления его налоговым органом, то датой поступления данного решения признается восьмой день.

При нарушении сроков, установленных п. 4 ст. 176 НК РФ, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Конституционный суд подтвердил, что возвращать налог экспортерам нужно только после проверки представленных ими деклараций по НДС и полного пакета документов, подтверждающих факт экспорта. При этом возврату подлежит лишь та часть налога, которая осталась после погашения всей суммы задолженности налогоплательщика перед бюджетом.

Если налоговый орган отказал в возмещении НДС, то предприятие имеет право обжаловать его решение в вышестоящий налоговый орган или в суд в порядке, предусмотренном гл. 19 НК РФ.

К числу достаточно распространенных ошибок налогоплательщиков относится следующая. Организация приобретает товар с целью его реализации как внутри страны, так и на экспорт. При этом суммы «входного» НДС принимаются к вычету после оплаты и оприходования товара. Ошибка организации состоит в том, что не производится восстановление уплаченного поставщику налога с суммы товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Эта часть НДС подлежит вычету только после предоставления декларации по ставке 0 % и подтверждение факта экспорта. В этом случае налогоплательщику будут начислены пени по причине преждевременного возмещения налога из бюджета.

Максимальный срок для возврата налогоплательщику НДС в порядке, предусмотренном п.4 ст. 176 НК РФ, составляет три месяца, две недели и семь дней со дня предоставления налогоплательщиком налоговой декларации. Именно с этого момента и должны начисляться проценты за нарушение срока возврата сумм НДС в пользу экспортера.

Л.А. Вайс, Ю.А. Суворова