В настоящее время строительство большинства объектов как жилищного, так и производственного назначения осуществляется с привлечением средств инвесторов. Однако четкой методики отражения и регламентации налогообложения операций по инвестированию в строительство на сегодняшний день не существует.
Цель настоящей статьи состоит в том, чтобы выделить наиболее распространенные виды договоров инвестиционного строительства и обозначить особенности и различия учета по соответствующим операциям.
В основу нормативного регулирования финансирования капитальных вложений положен Федеральный закон от 25.02.99 № 39–ФЗ (с изменениями и дополнениями от 22.08.04) «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений».
Следует отметить, что форма договора об инвестиционной деятельности не определена ни действующим ГК РФ, ни вышеупомянутым законом. Отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора или государственного контракта. ГК РФ позволяет субъектам инвестиционной деятельности заключать договор как предусмотренный, так и не предусмотренный действующим законодательством.
Сложившаяся практика инвестиций в строительство объектов предопределила использование следующих основных видов договоров: договор долевого участия в строительстве, договор уступки права требования, договор совместной деятельности.
По договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и с привлечением других лиц построить объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект. Привлеченные средства других инвесторов – юридических и физических лиц – основной инвестор отражает на счете 86 «Целевое финансирование».
Обязательным условием для признания полученных денежных средств целевыми является наличие следующих двух условий:
- предприятия-дольщики или физические лица заключают договор о строительстве конкретно для них определенной части объекта строительства;
- бухгалтерский учет хозяйственных операций, связанных со строительством, ведется на балансе застройщика, т.е. договор не может быть квалифицирован как договор о совместной деятельности.
Инвестор перечисляет заказчику собственные и привлеченные средства в соответствии с графиком финансирования строительства, который является приложением к инвестиционному контракту. Перечисленные средства инвестор до окончания строительства учитывает по дебету счета 76, субсчет «Расчеты с заказчиком по переданным целевым средствам».
Заказчик учитывает поступившие от инвестора целевые средства на счете 86 «Целевое финансирование» и использует их на осуществление капитальных затрат по строительству объекта.
Учет затрат по строительству объектов застройщик ведет по дебету счета 08. Уплачиваемые в процессе строительства суммы НДС учитываются отдельно на счете 19 и у застройщика к налоговому вычету не принимаются.
По окончании строительства заказчик определяет инвентарную стоимость объекта, списывает фактические капитальные затраты за счет полученного финансирования и передает каждому инвестору его долю инвентарной стоимости объекта пропорционально внесенным долевым взносам. Если застройщик осуществляет строительство жилых помещений за счет долевого участия разных инвесторов, то построенный объект основных средств, согласно ПБУ 6/01, передается на баланс инвесторов соразмерно доле каждого в объекте основных средств. Инвесторы принимают к учету переданные заказчиком капитальные затраты и отражают ввод основных средств.
Участник долевого строительства может уступить право требования исполнения обязательства по договору участия в долевом строительстве объектов юридическим или физическим лицам. Уступка участником строительства прав требований допускается только после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства.
Особенность договора уступки требования заключается в том, что по цессии уступаются имущественные права по первоначальному договору, предметом которого также могут быть имущественные права. Таким образом, если уступка требования производится на возмездной основе, то данный договор может рассматриваться как договор купли-продажи.
Для учета расчетов по договору уступки может быть использован счет 76 с открытием субсчета «Расчеты по договору уступки».
Совместная деятельность ведется организациями на основании гл. 55 «Простое товарищество» Гражданского кодекса Российской Федерации. По договору простого товарищества в строительстве двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица с целью строительства объекта недвижимого имущества. Договором может быть предусмотрена также дальнейшая эксплуатация объекта после ввода в эксплуатацию.
Ведение бухгалтерского учета совместной деятельности может быть поручено одному из юридических лиц, участвующих в договоре простого товарищества. Все операции по совместному строительству учитываются на обособленном балансе, данные которого в баланс организации-товарища, ведущего общие дела, не включаются.
Вклады в совместное строительство осуществляются его участниками как денежными средствами, так и разными видами имущества. При этом денежная оценка вкладов производится по соглашению между участниками совместного строительства и может отличаться от балансовой стоимости имущества, передаваемого участниками в счет вкладов.
Учет вкладов в совместное строительство ведется его участниками на балансовом счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-4 «Вклады по договору простого товарищества», а участником, ведущим общие дела – на счете 80 «Вклады товарищей».
В течение всего периода строительства участник, ведущий общие дела, ведет учет строительных работ в обычном порядке. Строительство, осуществляемое собственными силами, отражается по дебету счета 08 в корреспонденции с другими счетами учета в зависимости от вида расходов. В учете участников, не ведущих общие дела, каких-либо записей в ходе строительства не производится.
Построенные в результате совместной деятельности объекты недвижимости являются общей долевой собственностью участников товарищества. При завершении строительства и приемке построенного объекта его стоимость передается с баланса совместной деятельности на балансы его участников.
Таким образом, вид заключенного инвестиционного договора на строительство накладывает значительный отпечаток на права и обязательства сторон договора, порядок бухгалтерского учета и налогообложения. Хотелось бы подчеркнуть, что, исходя из принципа приоритета содержания над формой, главным критерием при выборе подхода к организации бухгалтерского учета по соответствующим договорам должен являться экономический смысл совершаемых хозяйственных операций.
М.Н. Семиколенова