Введение в действие части второй Гражданского кодекса РФ предопределило появление нового вида ценных бумаг – складских свидетельств. До этого момента перечень финансовых инструментов, являющихся ценными бумагами, определялся статьей 143 части первой Гражданского кодекса. Этот перечень – закрытый, но в статье имеется оговорка о том, что он может быть расширен законодательными актами федерального уровня или в установленном порядке. На законодательном уровне помимо ГК РФ обращение складских свидетельств должно было регулироваться Федеральным законом «О двойных и простых складских свидетельствах». Данный закон был внесен в Государственную Думу в 1998 году и принят в третьем чтении 12 апреля 2001 года. Однако по результатам рассмотрения указанного законопроекта Советом Федерации 16 мая 2001 года, он был отклонен. В связи с отсутствием данного закона в бухгалтерском учете и налогообложении операций со складскими свидетельствами присутствует ряд проблем.
Одна из них связана с обложением операций со складскими свидетельствами НДС. Заметим, что некоторые авторы статей, касающихся работы со складскими свидетельствами, высказывают убеждение, что при передаче складского свидетельства налога на добавленную стоимость не возникает. Иными словами, продажа производителем товара складского свидетельства не означает факта реализации самого товара. Предполагается, что товар реализуется только в момент его изъятия с товарного склада последним держателем складского свидетельства.
Существует и противоположное мнение. Дело в том, что в статье 914 ГК РФ сказано: держатель складского и залогового свидетельств имеет право распоряжения хранящимся на складе товаром в полном объеме. А это означает, что с переходом складского свидетельства от одного лица к другому к последнему переходит и право собственности на товар. А следовательно, происходит реализация товара, что автоматически означает уплату НДС.
Увы, законодательные акты РФ не дают нам однозначного ответа на вопрос: что же происходит в момент передачи складского свидетельства? Переход права собственности на ценную бумагу или переход прав, этой бумагой удостоверенных, то есть права собственности на товар? В этой ситуации в полном объеме предстает двойственный характер любой ценной бумаги, о котором мы как-то забываем, работая с акциями и облигациями.
В связи с тем, что складские свидетельства являются ценными бумагами, то бухгалтерский учет данного вида имущества осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденным приказом Минфина РФ от 10.12.2002 г. № 126н.
Рассмотрим особенности бухгалтерского учета операций со складскими свидетельствами у различных участников сделки. Поскольку методология учета складских свидетельств в настоящее время нормативными документами не определена, попытаемся изложить свое видение проблемы.
Хранитель товара (товарный склад) отражает принятие и выбытие его со склада на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Оплата вознаграждения за хранение представляет собой оплату оказанных услуг и отражается в учете хранителя по дебету счетов учета денежных средств (51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет» и т.п.) и кредиту счета 90/1 «Продажи», субсчет «Выручка от продаж» (согласно статье 797 хранение товаров на товарном складе является предпринимательской деятельностью).
Учет у поклажедателя. Помещение товара на хранение не изменяет его собственника: право собственности сохраняется за поклажедателем. Поэтому в бухгалтерском учете передача товаров отражается записью по дебету счета 45 «Товары отгруженные» субсчет «Товары на хранении» и кредиту счета 43 «Готовая продукция», 41 «Товары».
Полученные от товарного склада ценные бумаги – складские свидетельства – учитываются по дебету забалансового счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» до тех пор, пока не произойдет отчуждение складского свидетельства. Если же поклажедатель не собирается отчуждать складское свидетельство, а желает только впоследствии забрать свой товар по нему, то такая операция по возвращению товара со склада отразится записью:
Дебет счета 43 «Готовая продукция», 41 «Товары»;
Кредит счета 45 «Товары отгруженные», субсчет «Товары на хранении»;
Кредит счета 008 «Обеспечение обязательств и платежей полученные».
При обременении поклажедателем товара правами залога посредством залога соответствующего свидетельства или же посредством отделения варранта без отчуждения складской части, то по дебету счета 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные» будет отражаться только залоговая операция.
Осуществление сделки купли-продажи ценной бумаги, как указывалось ранее, означает реализацию товара на складе новому владельцу – держателю свидетельства. Поэтому передача двойного складского свидетельства по передаточной надписи или простого складского свидетельства по передаточному акту отражается в бухгалтерском учете как выручка от реализации товара на складе записью:
Дебет 51 «Расчетные счета», 52 «Валютный счет», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
Кредит счета 90/1 «Продажи», субсчет «Выручка от продаж».
Одновременно отражается себестоимость реализованных товаров:
Дебет счета 90/1 «Продажи», субсчет «Выручка от продаж»
Кредит счета 45 «Товары отгруженные», субсчет «Товары на хранении»
Кредит счета 008 «Обеспечение обязательств и платежей полученные».
Учет у нового держателя свидетельства. Приобретая ценную бумагу, каждый последующий держатель (после первого поклажедателя) учитывает ее стоимость на счете 58/5 «Финансовые вложения», субсчет «Складские свидетельства» в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности – 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – или со счетами учета денежных средств – 51 «Расчетные счета». Приобретенные ценные бумаги учитываются на счете 58 «Финансовые вложения» в сумме фактических затрат на приобретение. Дальнейшая реализация этих ценных бумаг отражается по счету 91 «Прочие доходы и расходы».
При получении товара со склада держатель свидетельства должен совершить «обмен» складского свидетельства на товар. Цена реализации при этом складского свидетельства равна стоимостной оценке приобретаемого товара и отражается в бухгалтерском учете записями:
Дебет счета 91/2 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»;
Кредит счета 58/5 «Финансовые вложения», субсчет «Складские свидетельства» – на сумму обмениваемого складского свидетельства;
Дебет счета 10 «Материалы», 41 «Товары»;
Дебет счета 19 «НДС»;
Кредит счета 91/1 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – на сумму полученных со склада товаров.
Нами были рассмотрены наиболее типичные операции, однако современная практика намного разнообразнее, и это требует от бухгалтеров творческого подхода к решению нестандартных ситуаций.
Н.В. Пислегина